Uma análise sobre a inconstitucionalidade do pagamento do ICMS no momento da saída de álcool para fins carburantes, disposto no art. 85, IV, g, Parte Geral do RICMS/MG

Ricardo de Oliveira Couto

O objetivo deste estudo é avaliar a constitucionalidade da regra de pagamento do ICMS quando da saída de álcool para fins carburantes, estampada no art. 85, IV, g, Parte Geral, do RICMS/MG, in verbis: Art. 85.O recolhimento do imposto será efetuado: (…) IV – no momento da saída da mercadoria, quando se tratar de: (…) g) saída de álcool para fins carburantes; De acordo com a dicção do texto legal transcrito, o contribuinte que promove a saída de álcool para fins carburantes de seu estabelecimento, deve recolher o ICMS no momento da operação de saída. Pois bem, o imposto em comento, constitucionalmente previsto no art. 155, II, da Constituição Federal¹, é classificado como tributo plurifásico, ou seja, grava as várias etapas da cadeia produtiva. A incidência tributária nas diversas operações de circulação de uma mercadoria ou na prestação de serviços ocasiona o indesejável efeito “cascata”, caracterizado pela sobreposição de tributos, prejudicando e onerando as atividades econômicas. Felizmente, a incidência do ICMS em “cascata” é rechaçada pela Constituição Federal, em razão da adoção do princípio da não cumulatividade². Não poderia ser diferente, pois o imposto em questão foi concebido para onerar apenas o consumidor final, permitindo que os sujeitos posicionados anteriormente a este na cadeia produtiva, pudessem repassar ao preço de venda da mercadoria o imposto adiantado ao Estado. Assim, o princípio da não cumulatividade é aplicado mediante a adoção da técnica do imposto sobre imposto ou tax on tax, consistente no abatimento do imposto devido na etapa anterior no montante do tributo devido na etapa posterior. Tal princípio é efetivado através de regras de apuração do imposto (regime de compensação). Em outras palavras, o montante devido é obtido mediante a aplicação de regras de apuração, que necessariamente permitirá ao contribuinte o abate do ICMS recolhido nas etapas anteriores. A Constituição Federal, ao tratar da sistemática de apuração do ICMS, delegou, em seu art. 155, §2°, XII, g³, à Lei Complementar, a função de disciplinar o regime de compensação do imposto. Neste contexto, a Lei Complementar n° 87/96 define, em seu art. 24⁴, como regra geral a apuração por período de tempo, pelo qual se fará, por determinado período (a ser determinado pela legislação do ente tributante), a contabilização dos créditos advindos das entradas e dos débitos advindos das saídas, sendo o valor devido de ICMS o resultado do cotejo entre débitos e créditos. Em substituição ao regime de apuração por período de tempo, o art. 26 do mesmo diploma legal⁵, permite que a legislação estadual ou distrital estabeleça a apuração – cotejo entre crédito e débito – (i) por mercadoria ou serviço dentro de determinado período, ou (ii) por mercadoria ou serviço em cada operação. Considerando a regulamentação dos regimes de compensação pela lei complementar, o art. 29⁶, da Lei n° 6.763/75, do Estado de Minas Gerais, estabelece três formas de apuração do ICMS, a saber: (i) por período de tempo; (ii) por mercadoria ou serviço, dentro de determinado período; ou (iii) por mercadoria ou serviço, a vista de cada operação ou prestação. Importante ressaltar que o caput do dispositivo é claro ao estabelecer que o imposto devido será obtido, em qualquer das modalidades de apuração, após o cotejamento entre crédito e débito, em respeito ao princípio da não cumulatividade. Em suma, a não cumulatividade do ICMS é operacionalizada através dos regimes de compensação autorizados pela Lei Complementar nº 87/96 e previstos na lei estadual, sendo certo afirmar que em qualquer dos regimes, o abatimento do imposto devido na etapa anterior é regra da qual não se pode fugir. No entanto, o art. 85, IV, g, Parte Geral do RICMS, determina o pagamento do ICMS sem adotar nenhuma das regras de compensação. Não, nesta hipótese, a apuração do quantum debeatur, pois este só pode ser obtido após o devido cotejamento entre crédito e débito do imposto. Vale dizer que o citado artigo do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais apenas determina o momento do pagamento do imposto como sendo a operação de saída das mercadorias, sem, no entanto, estabelecer a sistemática de apuração do quantum debeatur, tornando o imposto cumulativo, ao arrepio da Constituição Federal, da Lei Complementar nº 87/96 e da Lei n° 6.763/75 do Estado de Minas Gerais. Ademais, certo é que, conforme os ensinamentos de Geraldo Ataliba e Cléber Giordino⁷, o direito do Contribuinte de abater os créditos de ICMS em seu montante devido não se submete ao princípio da legalidade, ou seja, não há necessidade que a lei preveja o “direito de abater”, isto porque, o princípio da não cumulatividade encontra o seu suporte de validade diretamente na Constituição. No caso em tela, o Regulamento do ICMS deveria estipular a forma pela qual o Contribuinte apuraria o montante do crédito a ser abatido em cada operação. Melhor explicando, o contribuinte não tem condições de, no momento da saída da mercadoria, mensurar o crédito a qual teria direito de abater por cada operação, razão pela qual recolhe o tributo sem as compensações asseguradas constitucionalmente. Cumpre ressaltar que a permissão de acumulo de crédito de ICMS pelo Estado de Minas Gerais não pode, sequer, ser usada como defesa da constitucionalidade do dispositivo em estudo. Manter crédito na escrita contábil do contribuinte e não oportunizar a devida compensação com o débito, não atinge os propósitos do princípio da não cumulatividade. O ICMS, como visto, foi construído para onerar economicamente o consumidor final, nunca o comerciante, o produtor ou o fornecedor de mercadorias e serviços, sendo que o acúmulo de crédito do imposto produz o nefasto efeito cumulativo, não permitindo que o contribuinte (não consumidor final) transfira o ônus do tributo ao próximo agente da cadeia produtiva. Portanto, diante do exposto, tem-se que o art. 85, IV, g do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais ofende o princípio da não cumulatividade, por negar ao Contribuinte a possibilidade de compensar o ICMS devido, quando da saída de álcool para fins carburantes, com o montante cobrado nas etapas anteriores.   Ricardo de Oliveira Couto – Advogado Especialista em Direito Tributário. Pós-graduado em Direito Tributário pelo Centro de Atualização em Direito – Universidade FUMEC   Notas: [1] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [2] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; [3] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) §2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…) XII – cabe à lei complementar: (…) c) disciplinar o regime de compensação do imposto; [4] Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo. I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso; II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado; III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte. [5] Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer: I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; II – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação; III – que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório. [6] Art. 29. O valor devido a título de imposto resultará da diferença a maior entre o imposto referente à mercadoria saída e ao serviço de transporte ou de comunicação prestado e o imposto cobrado relativamente à entrada, real ou simbólica, de mercadoria, inclusive energia elétrica, ou bem para uso, consumo ou ativo imobilizado, e o recebimento de serviço de transporte ou de comunicação, no respectivo estabelecimento. § 1º O regulamento poderá estabelecer que o montante devido resulte da diferença a maior entre o imposto relativo às operações tributadas com mercadorias ou serviços e o cobrado relativamente às operações e prestações anteriores, e seja apurado: a) por período; b) por mercadoria ou serviço, dentro de determinado período; c) por mercadoria ou serviço, a vista de cada operação ou prestação. [7] ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. ICM – Abatimento Constitucional e o princípio da não-cumulatividade. Revista de Direito Tributário. São Paulo, ano VIII, nº 29-30, julho/dezembro de 1984, p.119-122.   REFERÊNCIAS ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. ICM – Abatimento Constitucional e o princípio da não-cumulatividade. São Paulo:Revista de Direito Tributário. ano VIII, nº 29-30, julho/dezembro de 1984. ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2004. BALEEIRO, Aliomar. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2015. CARRAZZA, Roque Antonio, ICMS, 17ª ed. rev. e ampliada, São Paulo: Malheiros, 2015. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2015. MACHADO, Hugo de Brito (coord.).Não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 2009. MACHADO, Hugo de Brito, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. I, 2ª ed., São Paulo: Atlas, 2015. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS, 2ª edição, São Paulo: Dialética, 1999. 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